El Impuesto de Sucesiones y Donaciones y los no residentes | Rúa Abogados
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Tradicionalmente y desde siempre, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD) en España ha sido, es y será un tributo propenso a generar numerosas situaciones de discriminación. A ello contribuye en buena medida la incompleta y deficiente regulación (modificada ante los continuos reveses judiciales a nivel nacional y comunitario) así como, sobre todo, a su carácter de tributo cedido a las Comunidades Autónomas.

Estas situaciones de discriminación no sólo se generan a nivel interno o nacional (en supuestos en que tanto el causante como el sujeto pasivo residen en territorio español), en el sentido de que no es lo mismo fallecer en Galicia como en Castilla La Mancha o Madrid, por ejemplo, dadas las diferentes bonificaciones, exenciones y deducciones autonómicas que existen, y que en cierto modo generan una innegable inseguridad jurídica; pero, sobre todo, estas discriminaciones aparecen en al ámbito internacional cuando hablamos de que causante y/o sujeto pasivo, residen fuera de España.

Esta discriminación de carácter internacional ha sido muy habitual, más aún con la globalización del mundo actual, no siendo algo extraño encontrarse con hermanos, de nacionalidad española y residentes cada uno de ellos en distintos países europeos, que tengan distintos tipos de tributación ante el fallecimiento de uno de sus progenitores en España. Y en este ámbito, ha tenido un papel fundamental el Tribunal Supremo (TS), que, recientemente, en su Sentencia de 242/2018 de 19 de febrero ha puesto fin (o casi, pendiente de la necesaria reforma legislativa), a los supuestos de discriminación de los no residentes en España en el ámbito del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, culminando así el camino iniciado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) con la Sentencia de 3 de septiembre de 2014.

Es precisamente en la importancia de ambas sentencias, sobre todo la reciente dictada por el TS, donde radica el hilo argumental sobre el que se desarrollará el presente artículo.

¿Cómo era la situación de los residentes en el extranjero antes de la STS 242/2018 de 19 de febrero de 2018?

Con anterioridad a esa fecha, en herencias o donaciones en las que interviniera (ya fuera como causante/donante, ya fuera como sujeto pasivo) un no residente en España, la normativa de aplicación al Impuesto sería única y exclusivamente la estatal, debiendo pagarse el impuesto a la propia AEAT y no a la Administración autonómica correspondiente. Ello les impediría beneficiarse de los incentivos fiscales autonómicos (bonificaciones, deducciones, exenciones…) que pudieran corresponderles y que, en cambio, sí les serían de aplicación en el caso de residir en España.

Eso sí, desde la antedicha STJUE de 3 de septiembre de 2014, se puso al menos fin a esta manifiesta discriminación para ciudadanos europeos-comunitarios (es decir residentes en el Espacio Económico Europeo -EEE-: países de la UE + Noruega, Islandia y Liechtenstein). Pero no porque así lo dictaminase el Alto Tribunal Europeo, sino porque el la Administración del Estado Español (sobre todo, el legislador) hizo una interpretación restrictiva.

Así, la referida STJUE sancionó a España por la expresada discriminación con los no residentes, considerando que la misma vulneraba el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) que prohíbe “todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países”. Esta sentencia es dictada además como consecuencia de un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea contra España. Es decir, no deriva de una cuestión prejudicial planteada por un órgano jurImpuesto de Sucesiones y Donacionesiccional español, algo especialmente relevante en cuanto sus efectos y alcance.

El que sólo se pusiera fin la discriminación para los europeos-comunitarios no fue porque así lo estableciese la STJUE en cuestión. La sanción a España fue precisamente por la existencia de discriminación para los no residentes, con independencia de su país de residencia. Otra cosa es, como así fue, que el legislador español decidiese hacer una interpretación restrictiva de la Sentencia, modificando la normativa del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (Ley 26/2014 de 27 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2015) permitiendo a los no residentes aplicarse los incentivos fiscales de la Comunidad Autónoma con la que exista la concreta conexión (residencia del causante o sujeto pasivo, o lugar en el que se encuentra el mayor valor de bienes y derechos), pero siempre y únicamente que se tratara de no residentes de algún país del EEE, manteniéndose la discriminación-penalización para los no residentes “extracomunitarios”, que seguirían tributando, llegado el caso, conforme a la normativa estatal.

Idéntica interpretación restrictiva mantuvo la AEAT y el Tribunal Económico-Administrativo Central, rechazando sistemáticamente solicitudes de devolución del Impuesto de Sucesiones y Donaciones planteadas por extracomunitarios.

¿Qué supuso la STS 242/2018 de 19 de febrero de 2018?

Esta importante sentencia supone el impulso definitivo para poner fin la discriminación habida en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en cuanto a españoles, europeos y extracomunitarios, equiparando a todos ellos en la aplicación del impuesto. No olvidemos que, aunque ya existía jurisprudencia sobre discriminaciones sucesorias sufridas por los extracomunitarios, estos ciudadanos seguían siendo peor tratados fiscalmente al recibir herencias o donaciones en España.

En concreto, la mentada Sentencia, declara la Responsabilidad Patrimonial de la Administración del Estado español (Consejo de Ministros) frente a una persona residente en Canadá que su madre había fallecido en Cataluña, condenándole a indemnizar a esta persona con la devolución de la diferencia entre lo que abonó por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones aplicando normativa estatal, y lo que tendría que haber pagado aplicando la normativa de la antedicha Comunidad Autónoma.

Para dictar este Fallo, el Alto Tribunal español se basa precisamente en la propia STJUE de 3 de septiembre de 2014, así como en el acervo de jurisprudencia comunitaria existente al respecto (por ejemplo, “Caso Welte”, STJUE de 17/10/2013, asunto C-181/12, que condenaba en este caso a Alemania por discriminar con su Impuesto Sucesiones a ciudadanos residentes en Suiza). Y así, de forma rotunda y contundente, establece que la tan mentada STJUE de 3/9/2014 también ampara a los residentes en países extracomunitarios, por lo que tampoco se puede discriminar a los No Residentes Extracomunitarios con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (insistimos que la propia resolución comunitaria no hacía distinción alguna, fue decisión unilateral del legislador español), y de ahí que los sujetos pasivos que residan fuera del EEE también pueden beneficiarse de los mismos incentivos fiscales autonómicos que ya venían disfrutando los residentes y los comunitarios, pues el mantener, aunque sea parcialmente esta discriminación, sigue siendo contraria y conculca ese principio comunitario de libertad de circulación de capitales, principio que, como el TJUE ha manifestado reiteradamente, se extiende también a países terceros ajenos a la UE y al EEE. Y no hay dudas de que las herencias y donaciones son indiscutiblemente movimientos de capitales.

¿Qué efectos prácticos tiene la STS nº 242/2018?

Además de la necesaria reforma legislativa -que numerosos blogs, artículos y comentarios de expertos consideran que debe hacerse más pronto que tarde-, este fallo de la Sala Tercera abre la vía para que todas aquellas personas residentes en países extracomunitarios que ya hayan pagado el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, puedan solicitar una devolución de ingresos indebidos para conseguir la devolución de lo pagado de más (siempre que no haya prescrito el derecho por el transcurso de más de 4 años) o, en su caso, impugnar la liquidación efectuada por la propia Administración Tributaria con el recurso administrativo correspondiente, siempre que esté dentro del plazo para ello.

¿Qué ocurre si han pasado más de 4 años del pago del impuesto?

En principio en estos supuestos la administración tributaria deniega las devoluciones reclamadas, amparándose precisamente en haber sobrepasado tal plazo perentorio. Pero, en estos casos, también queda abierta la vía para reclamar lo pagado de más por el ciudadano residente en país extracomunitario, a través de una Reclamación de Responsabilidad Patrimonial de la Administración Tributaria. De hecho, la propia STS de 19/2/2018 deriva precisamente de un procedimiento administrativo de este tipo.

En todo caso, existe una doctrina de cierto peso que ampara igualmente que en estos supuestos se pueda utilizar la vía ordinaria de devolución de ingresos indebidos. Esta línea doctrinal tiene su base en la Sentencia 145/2012 de 2 de julio de nuestro Tribunal Constitucional, que en interpretación del alcance de la doctrina y jurisprudencia comunitarias, establece la eficacia retroactiva de las Sentencias del TJUE, pues aunque se trate de resoluciones declarativas, ello no afecta a su fuerza ejecutiva ni a su eficacia "ex tunc", “proyectando la eficacia de sus pronunciamientos al momento de la entrada en vigor de la norma nacional considerada contraria al Derecho de la Unión Europea y no a la fecha en que se dictan”, eficacia retroactiva absoluta que, además, vincula y obliga a todos los órganos, así como a toda la Administración Pública del Estado.

Es decir, dada la primacía y efecto directo del Derecho Comunitario, no cabe que por parte de la Administración Tributaria se realice una interpretación restrictiva en cuanto al ámbito temporal para todas las solicitudes de devolución que se formulen al amparo de esa STJUE de 3/9/2014, fundamento igualmente, no olvidemos, de la reciente STS de 19 de febrero del presente año que acabamos de analizar, y que ha abierto precisamente todas estas vías de reclamación de lo pagado de más.

Por lo tanto, y ya como colofón a este artículo, sea cual sea la fecha del ingreso de su autoliquidación o pago de la liquidación, los residentes en países extracomunitarios (así como incluso los residentes en el EEE que aún no lo hayan solicitado) pueden solicitar la devolución de lo pagado de más con sus correspondientes intereses de demora incluso aunque haya transcurrido el plazo de 4 años de prescripción, sin necesidad siquiera de acudir al expediente de responsabilidad patrimonial de la Administración.

Si desea complementar más información al respecto, puede acceder aquí a cómo aceptar la herencia a beneficio de inventario, claves del impuesto de Sucesiones y Donaciones en Galicia o qué hacer si no hay testamento. En Rúa Abogados somos especialistas en sucesiones y donaciones.

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